文/段巧林冠农天沣物产有限责任公司
自2017年7月财政部颁布修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)以来,各企业自2021年1月1日起已全面执行该准则。在实施过程中,由于企业对会计准则的理解差异及对业务细节把握的不同,收入确认方式呈现多样化。这些不同的确认方式直接关乎财务报表的编制,进而对公司的财务信息准确性产生深远影响。特别是上市公司,若对收入确认方式的理解存在偏差,不仅会损害其信息披露的准确性和真实性,还可能对公司的公众形象造成不良影响。
新收入准则将收入的确认细化为五个步骤:
合同各方承诺将履行各自义务:确保合同中约定的责任和义务得到双方认可和承诺;
合同明确各方的权利和义务:确保合同中对双方的权利和义务有清晰的界定;
合同有明确支付条款:合同中应包含关于支付时间和金额的具体约定,以便成为收入确认时的依据;
合同具有商业实质:合同的执行将对企业的未来现金流产生影响,如改变其风险、时间分布或金额;
企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回:这表示企业对于收取合同对价的合理预期得到了增强,从而支持收入的确认。
这些条件共同构成了收入确认的基础,以确保收入的真实性和可靠性。
贸易公司通过购销商品或服务实现盈利,其常见方式有二:一是利用低价采购与高价销售之间的差价获取利润,即采用总额法确认收入;二是通过为供应商和客户提供服务,收取相应的手续费,此方式则采用净额法确认收入。然而,这两种盈利方式在财务收入确认上引发了不少争议,争议的核心在于风险的承担以及商品控制权的归属等问题。
“总额法”或“净额法”收入确认依据案例分析
案例一:HRYY关于公司及相关责任人员收到青岛证监局警示函的公告。
警示函内容:2022年3月31日,HRYY公司披露《关于前期会计差错更正的公告》,将医药原料贸易业务的收入确认政策由总额法修正为净额法,违反了《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第40号)第二条、第三条和《上市公司信息披露管理办法》(证监会令第182号)第三条、第四条的相关规定。公司董事长、总经理XXD,财务负责人HLP对前期会计差错负有主要责任。
在此案例中,HRYY公司的子公司自2020年8月起涉足医药原料贸易业务。业务初期,公司基于承担商品主要风险的判断,采用全额法确认收入并相应结转成本,以此为基础编制财务报表。然而,随着业务的深入,公司对医药原料贸易业务进行了重新审视,这次审视不局限于合同的法律形式,更深入业务实质。结合新收入准则的相关条款,公司重新评估了其在业务中的角色和责任。具体考虑因素包括:公司是否承担按合同条款向客户提供商品的主要责任,是否在商品转让前后承担了存货风险,以及是否拥有自主定价权。综合评估后,公司认为在医药原料贸易业务中,它实际上并未在商品转让前后承担主要风险。出于谨慎考虑,并采纳了专业机构的建议,公司决定对上述医药原料贸易业务采用净额法确认收入。
从此案例中不难看出,在决定商品收入采用总额法还是净额法确认时,需综合考虑多个关键因素:公司是否承担按合同条款向客户提供商品的主要责任,在商品转让前后是否实际承担存货风险,以及公司是否拥有自主定价权。
然而,实际业务操作的复杂性往往超出准则的简洁描述。某些业务情形可能极为错综复杂,使得判断标准并非几个简单条款就能明确。
企业采用“总额法”或“净额法”收入确认的现状
案例二:关于对ZX会计师事务所(特殊普通合伙)及SJB、ZHW采取出具警示函措施的决定。
警示函内容:2023年4月,*ST雪发披露《关于前期会计差错更正的公告》,将部分供应链业务收入确认政策由总额法更正为净额法,并对2021年度等会计差错进行追溯调整。公司针对上述业务采用总额法确认收入,不符合企业会计准则相关规定。你们在公司2021年年报审计项目(ZX财审2022S01073号)中,未恰当评价公司煤焦、钢材相关业务收入确认会计政策的合理性,未识别出公司相关业务收入采用总额法确认收入存在错报,上述情形不符合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条和《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条、第二十九条的规定。
为更严谨地执行新收入准则,经过审慎研究,公司对获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征的供应链业务收入确认方法由“总额法”更正为“净额法”。
案例三:宁夏证监局关于对宁夏XBCY采取出具警示函行政监督管理措施的决定。
警示函内容:你公司于2023年4月6日披露关于更正会计差错的公告称,2022年末,公司全资子公司对供应链贸易业务进行重新梳理,发现2022年度部分供应链贸易业务的收货地点与交货地点相同,在交易过程中对商品的控制权具有瞬时性,不完全符合采用总额法确认收入的条件。为更加客观、准确地披露会计信息、反映公司经济业务实质,将2022年度上述供应链贸易业务的收入确认方法由“总额法”调整为“净额法”。
根据上述案例二与案例三不难看出,企业在收入确认方式上也存在疑虑。尽管从业务的商业实质出发,这些案例似乎都满足了案例一中所提出的三个条件,但由于收入确认原则的不确定性以及对会计准则理解的差异,企业在实际操作中仍面临诸多挑战。出于对收入的谨慎确认原则,以避免高估收入,企业在最终的信息披露过程中不断更正。会计师事务所在面对各种“可能”未取得控制权,“可能”属于代理业务的复杂情况下,即便取得控制权但具有“瞬时性”的特点时,往往倾向于选择净额法进行收入确认。同时,企业在观察到其他公司在同类业务中出现的“差错更正”以及监管部门发出的各种警示函后,也更加倾向于采用净额法来确认收入。
根据中国证券监督管理委员会会计部编撰的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2020)》中关于收入的明确指导,企业在评估特定商品转让给客户之前是否控制该商品时,不能仅凭合同签订的先后顺序来判断。若贸易公司在商品转让给客户前已实际控制该商品,即便控制时间极短(瞬时性),也视为已取得相关控制权。从客户视角看,贸易公司作为其供应商,负有提供商品的主要责任,尽管贸易公司可能因商品质量问题而向其供应商追责,但并不免除其承担的主要责任。
因此,在此逻辑下,案例二与案例三采用总额法确认收入是更为合理的选择。然而,出于“谨慎性”原则考虑,而选择了净额法。
若因过度秉持谨慎性原则,在不确定情境下,基于审计怀疑而对收入采用净额法确认收入,虽未高估收入,但其“宁可错杀一千也不放过一个”的做法,会大大降低贸易企业的积极性。在遵循企业会计准则的前提下,对于具有商业实质且满足总额法确认条件的业务,若仅因各种“可能性”就采用净额法确认收入,或对前期差错因“可能性”而更正,何尝不是一种错报?在当前透明的市场环境下,贸易企业的业务开展已属不易,同时还需面对多重困境,如激烈的市场竞争、成本攀升、融资难等,这些问题制约了贸易企业的发展潜力和竞争优势,值得我们深入反思。
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